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“营改增”后政策性搬迁补偿款的增值税探析

作者:高妤 唐静 来源:经营者 202019期 时间:2020-11-17

摘要 随着城市化步伐的加快,大批市区内的企业响应政府要求退城入园,但随着“营改增”政策的实施,营业税文件的失效,增值税文件尚不明确,企业搬迁补偿费成为了税企之间争议...

  摘要 随着城市化步伐的加快,大批市区内的企业响应政府要求退城入园,但随着“营改增”政策的实施,营业税文件的失效,增值税文件尚不明确,企业搬迁补偿费成为了税企之间争议的焦点。

  关键词 搬迁补偿;增值税;房屋补偿款;“营改增”

  近年来,随着国内经济的高速发展,城市化步伐加快,大量工业企业退城进郊,搬迁补偿的涉税问题对企业而言越来越重要。A企业因城市规划建设需要,在政府的主导下退出主城区,搬至工业园区,根据政府政策性搬迁文件与政府平台公司签订的搬迁协议,收到搬迁补偿款,主要包括土地补偿、房屋补偿、停工停业补偿等费用。该补偿款涉及的印花税、土地增值税有税务文件明确规定免征,那增值税呢?

  一、税法相关政策

  (一)营业税时期的政策

  国家税务总局《关于印发〈营业税税目注释(试行稿)〉的通知》(国税发〔1993〕149号)规定,“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为,不征收营业税”。同时,按照国家税务总局给四川地税的回复《关于单位和个人土地被国家征用取得土地及地上附着物补偿费有关营业税的批复》(国税函〔2007〕969号),对国家因公共利益或城市规划需要而收回单位和个人所拥有的土地使用权,并按照《中华人民共和国土地管理法》规定标准支付给单位和个人的土地及地上附着物(包括不动产)的补偿费不征收营业税。

  (二)“营改增”之后的政策

  按财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号),销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人,为增值税纳税人,应缴纳增值税。该文件附件1中“销售服务、无形资产、不动产注释”第三点销售不动产中,解释销售不动产为转让不动产所有权的业务活动,明确“转让建筑物有限产权或者永久使用权的,转让在建的建筑物或者构筑物所有权的,以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的,按照销售不动产缴纳增值税”。同时,《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第37条明确规定,“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者”,属于免征增值税范围。

  二、缴不缴增值税的探讨

  目前,政策性搬迁补偿款主要分为三部分,土地补偿款、房建物补偿款和政策性搬迁补助。政策性搬迁补助无争议,下面重点探讨土地和房建物补偿款。

  (一)土地补偿款

  无论是营业税时期,还是现行增值税过渡时期,将土地使用权归还给土地所有者的行为均不缴纳增值税。若仅仅只是一块裸地没有房建物,其补偿款没有争议,免征增值税,但实际工作中仅有土地没有房建物的政策性搬迁非常少,绝大多数为土地带房建物。

  (二)房建物补偿款

  营业税时期,按国税函〔2007〕969号文件规定,政策性搬迁属于因国家公共利益或城市规划的需要,其搬迁行为属于土地使用者将土地归还给土地所有者的行为,地上附着物即房建物的补偿费,不征收营业税。

  “营改增”之后,36号文件并未明确房建物补偿款是否征收增值税。目前主要有两种观点。

  一种观点认为房建物补偿款应该缴纳增值税。该观点认为政策性搬迁补助实质为转让不动产,应将搬迁补偿款拆成土地补偿款、房建物补偿款及其他补助。过渡时期免税只免除土地补偿款,房建物补偿款为支付给转让房屋所有权的对价,故应缴增值税。如湖北省国税局解答和北京市国税局解答明确一般纳税人的国有土地使用权被政府收回时,其取得的建筑物、构筑物的补偿收入,属于转让不动产的应税行为,应按《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》(国税〔2016〕14号)缴纳增值税。当然也有地方认为,若补偿合同签订为房屋补偿合同,则其补偿款均为房屋补偿款,其他补偿款为价外费用,应按合同金额缴纳增值税。

  另一种认为房建物补偿款也应与土地补偿款一样免征增值税。该观点认为政策性搬迁实质为土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为,其搬迁补偿款均属于免税收入。如河北省国家税务局发布的《关于全面推开营改增有关政策问题的解答之七》明确了“国家因公共利益或城市规划需要而收回单位和个人所拥有的土地使用权,并按照《中华人民共和国土地管理法》规定的标准支付给单位和个人的土地及地上附着物(包括不动产)的补偿费,属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为。单位和个人取得的上述补偿费免征增值税”。该观点参照了营业税时期的原理,延续了营业税时期的税收优惠。

  两种观点均有一定道理,就第二种观点而言,不征与免征有所区别,不能完全参照营业税时期的观点。营业税时期,对“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为”,规定为不征收营业税,一般而言,不征理解为不是纳税范围,可将整个行为纳入不征税范围。而目前的政策规定为免征,可理解为仅免征土地补偿,也可理解为归还土地使用权整个行为免征。

  (三)案例分析

  A企业是一个典型的政策性搬迁的例子,以该企业为例分析,笔者建议政策性搬迁补偿款均为增值税免税收入,主要观点如下。

  一是政府搬迁补偿与商业交易不同。政府搬迁是一种强制行为,与一般的商业交易有着本质的区别。一般的交易可以选择交易方,价格谈不妥可以选择卖与不卖,体现了交易的公平、自由。但政府搬迁不同,企业没有选择权,当地政府已出具收回土地的文件,A企业只能将土地归还给政府。而且A企业拿到搬迁补偿之后,并非直接注销,而是将搬迁补偿款用于在郊区买地、建设、投资。

  二是土地与房建物实际为不可分割的整体。企业在经营期间,想要发挥土地的使用价值,不可避免地要建造一些建筑物、构筑物,而在归还土地使用权时无法分离开来,故政策性搬迁补偿款应整体体现为归还土地使用权的收入。第一,因城市规划需要而进行的搬迁,房建物在搬迁完成后,收储单位需要将房建物拆除,平整土地之后开发或挂牌出售,就其房建物的价值而言,更趋近于0,也就是计税基础为0。第二,若采取评估值佐证房建物的价值也不太合理,评估是基于房建物存续而言并非拆除,且与土地、房屋价值评估时无法完全公平公正地分割。

  三是政策性搬迁实质是政府收回土地而非销售不动产。虽然政府拆迁补偿款中有部分支付房建物的补偿,但不可改变政府收储的实质是土地。以A企业为例,拆迁补偿协议将腾空房屋、注销土地证和房屋产权,作为A企业协议履行完成的标志。就土地而言,注销土地使用权即为归还给土地所有者,免征增值税。就房屋而言,注销并不是转让所有权,不属于转让不动产所有权的业务活动,而是一种所有权的灭失,不属于增值税的纳税范围。

  四是政策的合理性。目前增值税尚处于未明确过渡时期,按照“营改增” “结构性减税”,“原则上不增加纳税人负担”的整體部署。既然尚不明确,就应参照营业税时期的政策解释。若是仅以“营改增”后营业税相关政策均失效为由,认为单独移交土地免征,土地与房建物一同移交不免征,是否不太合理?极端点说,若A企业搬迁时自行将房屋毁损,此时是否还征收房建物增值税?

  五是从增值税抵扣链条来看。“营改增”后不动产已可以抵扣增值税进项税,若是在取得房建物时已抵扣增值税,那获得补偿款视同销售不动产,尚可接受,也可选择进项税转出,均不影响增值税抵扣链条。但就目前而言,近两年政策性搬迁企业(如A企业房建物建于90年代)大部分为“营改增”之前取得的不动产,未抵扣进项,若是对其征收,会使企业税负不公。较“营改增”之前,会加大企业负担,不符合现阶段减税降费的大趋势。

  三、建议

  在“营改增”的过渡时期,应参照营业税时期的解释,由县级以上政府收回土地的文件,因政策性搬迁获得土地及地上附着物的补偿款应免征增值税,而正常商业交易应缴增值税。

  (作者单位为中车成都机车车辆有限公司)

  参考文献

  [1] 黎坤能.浅析政策性搬迁的财税处理[J].纳税,2017(32):11.

  [2] 廖名春.国有土地上房屋征收与补偿会计及税务实务探讨[J].时代经贸,2020(08):42-44.

  [3] 财政部国家税务总局.《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)[Z]. 2016.

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